Tuloverolakiin lisättiin osakeyhtiöstä nostettujen osakaslainojen verotusta koskevat säännökset vuonna 1998. Siitä lähtien osakaslainat on katsottu verotuksessa lainansaajan veronalaiseksi pääomatuloksi. Osakaslainan takaisinmaksuvuonna verovelvollisella on puolestaan oikeus vähentää maksamansa määrä pääomatuloistaan.
Verotuksen piiriin kuuluvat luonnollisen henkilön sellaisesta osakeyhtiöstä nostamat lainat, jonka osakkeista verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai nämä yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia. Osakeomistukseen rinnastetaan vastaava äänivalta lainan myöntävässä yhtiössä.
Verotettavan osakaslainan saajan ei tarvitse itse olla edes osakeyhtiön osakkaana, jos hänen perheenjäsentensä omistus- tai äänivaltaosuus on riittävä. Perheenjäsenillä tarkoitetaan verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.
Osakaslainan saajan veronalaista pääomatuloa on verovuonna nostetusta lainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä. Se lisätään verovelvollisen muihin pääomatuloihin. Verokanta on 30 % ja yli 30.000 euron osalta 34 %.
Osakaslainojen verotus koskee vain luonnollisia henkilöitä. Siten esimerkiksi kaikki yhteisöt ja yhtymät jäävät verotuksen ulkopuolelle. Myöskään muut läheiset kuin mainitut perheenjäsenet eivät kuulu verotuksen piiriin.
Verotettavasta osakaslainasta ei tarvitse periä korkoa. Jos kyseessä ei ole verotettava osakaslaina, tulee korkona periä vähintään puolivuosittain vahvistettavan peruskoron määrä. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun laina maksetaan takaisin jo saman verovuoden aikana tai kun osakaslainan edellytyksenä oleva osakeomistus- tai äänimääräosuus ei täyty.
Osakaslainan takaisinmaksu tai lyhennys vähennetään verovelvollisen pääomatuloista, mikäli maksu tehdään viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.
Maksuun sovelletaan samoja säännöksiä kuin muihinkin pääomatulosta tehtäviin vähennyksiin. Siten vähennyksen tuottamaa verohyötyä rajoittaa osaltaan veronalaisten pääomatulojen määrä. Ellei pääomatuloja ole tarpeeksi, vahvistetaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylittävä määrä pääomatulolajin tappioksi.
Takaisin maksetun osakaslainan saa vähentää, vaikka 10 %:n omistus- tai äänivaltaosuus lainan antaneessa yhtiössä ei enää takaisinmaksuvuonna täyttyisikään. Takaisinmaksu voi tapahtua rahasuorituksena tai kuittauksena. Osakaslainan kuittaus edellyttää kuittauskelpoista vastasaatavaa, kuten nettopalkkaa, kulukorvauksia tai jaettavaksi päätettyä osinkoa.
Mikäli verovelvollisella on useita osakaslainoja, hän voi päättää missä järjestyksessä niitä lyhennetään. Ellei verovelvollinen muuta esitä, lainat katsotaan lyhennetyiksi vanhimmasta alkaen.
Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että osakaslainan takaisinmaksu tai lyhennys on todellinen. Lainansaaja saattaa maksaa lainan takaisin ottamalla toistuvasti uuden lainan ennen vanhan osakaslainan takaisinmaksua. Jos alun perin otettua lainaa ei aiota tosiasiassa maksaa takaisin, vaan tarkoitus on jatkaa osakaslainan vähennysaikaa uusilla lainoilla, voidaan vanhan lainan takaisinmaksutarkoituksen olemassaolo kyseenalaistaa. Tällaiset tapaukset saatetaan arvioida veron kiertämisenä.
Osakaslainan antamisesta tehdään yleensä velkakirja, jossa todetaan lainan määrä ja sen takaisinmaksu sekä mahdolliset muut ehdot. Lainasta on hyvä kirjata myös yhtiön hallituksen päätös.
Osakaslainasäännöksen esitöiden mukaan lainan luonnetta ei kuitenkaan ole syytä riitauttaa pelkästään sillä perusteella, että lainaa on nostettu vähitellen tai että lainasta ei ole laadittu velkakirjaa. Puutteet dokumentoinnissa voivat kuitenkin herättää kysymyksen, onko varoja tosiasiassa tarkoitettukaan maksaa takaisin ja olisiko nostettuja varoja pidettävä osakkaan saamana peiteltynä osinkona.
Verohallinnon ohjeen mukaan takaisinmaksutarkoituksen puuttumisesta voivat olla osoituksena osakeyhtiölain säännösten noudattamatta jättäminen, hallituksen päätöksen puuttuminen, velkakirjan laatimatta jättäminen, osakaslainan ilmoittamatta jättäminen sekä määrittelemätön tai tavanomaista olennaisesti pidempi laina-aika. Takaisinmaksutarkoituksen voidaan katsoa puuttuvan myös silloin, kun lainansaaja on ollut maksukyvytön jo lainan myöntämishetkellä tai saatu laina on ollut huomattavan suuri lainansaajan maksukykyyn nähden.
Yhtiön on ilmoitettava osakaslainaa saaneen osakkeenomistajan tai hänen perheenjäsenensä tiedot osakeyhtiön tuloveroilmoituksella lainansaajakohtaisesti. Ilmoitusvelvollisuus koskee kaikkia osakeyhtiön kyseisen tilikauden päättyessä takaisinmaksamatta olevia osakaslainoja lainansaajan omistusosuudesta riippumatta. Lisäksi yhtiön on annettava vuosi-ilmoitus lainansaajan pääomatuloksi luettavista osakaslainoista sekä pääomatuloksi luettujen osakaslainojen vähennyskelpoisista takaisinmaksuista.
Osinkoverotuksessa osakeyhtiön osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama rahalaina vähennetään osakkeiden matemaattista arvoa ja vuotuista tuottoa laskettaessa, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.
Osakeyhtiölaissa osakaslainoja ei tunneta lainkaan. Nykyisessä, vuonna 2006 voimaan tulleessa osakeyhtiölaissa ei ole enää edes säännöstä lähipiirilainojen antamisesta. Sitä aiemmin voimassa olleen lain mukaan yhtiö sai antaa rahalainan yhtiön lähipiiriin kuuluvalle vain voitonjakokelpoisten varojen rajoissa ja turvaavaa vakuutta vastaan.
Nykyisen osakeyhtiölainsäädännön sekä osakeyhtiöoikeudellisten yleisten periaatteiden nojalla yhtiön henkilöosakkaalle myönnetyt rahalainat ovat kyseenalaisia. Erityisen ongelmallisia ovat yhtiön johdolle tai johdon lähipiirille annettavat lainat. Siksi lainojen myöntämisessä ja niiden dokumentoinnissa on syytä noudattaa erityistä tarkkuutta. Lähipiirilainat on myös ilmoitettava yhtiön koosta riippuen joko toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Osakaslainojen verottamista koskevat säännökset tietyllä tavalla legalisoivat varojen ottamisen ulos osakeyhtiöstä verotettavana pääomatulona. Osakaslainan verottamisella ei kuitenkaan ole merkitystä osakeyhtiölain mukaiseen varojen palauttamis- tai vahingonkorvausvelvollisuuteen. Myös rangaistussäännösten soveltuminen harkitaan itsenäisesti riippumatta siitä, onko osakaslaina verotettu pääomatulona vai ei.
Heikki Mäkinen
varatuomari, neuvontalakimies
Lue lisää:
Verohallinnon ohje osakaslainan verotuksesta
Peitelty osinko